L’articolo 25 del Decreto-legge n. 78 del 31 maggio 2010, convertito in legge n. 122/2010, ha introdotto una ritenuta  (ora dell’ 8%) a titolo di acconto dell’imposta sul reddito dovuta dai beneficiari di pagamenti relativi a bonifici disposti dai contribuenti in relazione a spese per le quali sono riconosciuti oneri deducibili o per le quali spetta la detrazione d’imposta. Con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 30 giugno 2010, prot. n. 94288, è stato stabilito che la ritenuta va effettuata sui pagamenti relativi ai bonifici disposti per:

• spese di intervento di recupero del patrimonio edilizio (con diritto alla detrazione del 36%);

• spese per interventi di risparmio energetico (con diritto alla detrazione del 55%).

La ritenuta è operata direttamente dalle banche o Poste al momento dell’accreditamento dei pagamenti. Le banche o Poste effettuano il versamento delle ritenute, tramite il modello F24 utilizzando il codice tributo “1039”, rilasciano la certificazione delle ritenute d’acconto eseguite al beneficiario stesso ed indicano nella dichiarazione dei sostituti d’imposta i dati concernenti i pagamenti effettuati.

Con l’interrogazione parlamentare n. 5- 04177, è stata sollevata la problematica concernente la possibilità di utilizzare tali ritenute in compensazione a partire dal 1° gennaio 2011, mediante l’adozione di un apposito codice tributo. Nella risposta alla citata interrogazione è stata negata tale possibilità ed è stato specificato che la ritenuta d’acconto in esame non è diversa dalle altre ritenute che l’ordinamento tributario vigente pone a carico dei percettori di reddito d’impresa (come, ad esempio, la ritenuta del 4% di cui all’articolo 25-ter, DPR 600/73). Sulla base delle regole generali contenute nell’articolo 17, comma 1, decreto legislativo 241/97, il contribuente può utilizzare in compensazione i crediti d’imposta risultanti dal modello Unico dopo aver scomputato le ritenute d’acconto subite e gli acconti versati. Di conseguenza, ciò che costituisce oggetto di compensazione è il credito d’imposta eventualmente emergente dalla dichiarazione e non la ritenuta d’acconto subita nel relativo periodo di imposta. Questa, infatti, in sede di conguaglio, potrebbe anche non tradursi in un credito d’imposta. Quindi: il contribuente non può utilizzare in compensazione direttamente le ritenute subite, in quanto le stesse devono necessariamente transitare attraverso il modello Unico, cioè devono essere scomputate dall’imposta dovuta, al pari degli acconti versati. Come precisato nelle istruzioni al Modello Unico, il diritto alla compensazione può essere esercitato dal giorno successivo a quello in cui si è chiuso il periodo d’imposta nel quale si è formato il credito medesimo, purché ricorrano le seguenti condizioni:

a) il contribuente sia in grado di effettuare i conteggi relativi;

b) il credito utilizzato in compensazione sia quello effettivamente spettante sulla base delle dichiarazioni successivamente presentate.

Quindi, se il periodo d’imposta coincide con l’anno solare, il contribuente, in presenza delle suddette condizioni, può avvalersi della facoltà di compensare il credito d’imposta già a partire dal 1° gennaio dell’anno di presentazione della dichiarazione dei redditi, se ha provveduto a conguagliare la propria posizione complessiva nei confronti dell’erario ed emerge un’eccedenza a credito. Nella risposta all’interrogazione, infine, è precisato che le medesime considerazioni valgono anche per le ritenute subite dalle società di persone (o dalle SRL in regime di trasparenza). Si ricorda, per completezza, che le ritenute subite da tali soggetti sono attribuite ai soci o associati, analogamente a quanto previsto per il reddito o perdita conseguiti (ai sensi dell’art. 22 TUIR). Sulla base di quanto esposto nell’interrogazione, i soci non possono utilizzare in compensazione direttamente le ritenute ad essi attribuite dalla società, ma devono far transitare le stesse nel quadro RN del modello Unico, portandole a scomputo dell’imposta risultante. Il socio potrà utilizzare in compensazione soltanto il credito eventualmente risultante dalla propria dichiarazione.

Il regime forfetario per gli autonomi di cui all’art. 1 comma 54 e seguenti L. 23 dicembre 2014 n. 190 prevede il non assoggettamento alla ritenuta d’acconto per i ricavi e compensi percepiti.
A tal fine, per evitarne l’applicazione, i contribuenti devono rilasciare un’apposita dichiarazione al committente dalla quale risulti che il reddito è assoggettato a imposta sostitutiva.

Nel caso in cui le ritenute siano operate, sia per l’assenza della dichiarazione che per errore del sostituto d’imposta, il contribuente in regime forfetario può alternativamente scomputarle dall’imposta sostitutiva, indicandole nel rigo RS40 del modello REDDITI, oppure richiederle a rimborso con le modalità di cui all’art. 38 del DPR 602/73.
In caso di inserimento in dichiarazione le ritenute subite vanno poi indicate nel rigo RN33 colonna 4, e quindi dedotte dall’IRPEF effettivamente dovuta, oppure nel rigo LM41 ai fini dello scomputo dall’imposta sostitutiva.

Può tuttavia capitare che soprattutto i professionisti oppure gli artigiani edili subiscano un altro tipo di ritenute. Infatti l’art. 25 del DL 78/2010 ha introdotto, a partire dal 1° luglio 2010, una ritenuta sui pagamenti effettuati in relazione a determinati oneri che originano le detrazioni fiscali per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio e di riqualificazione energetica.
La percentuale, originariamente stabilita al 10%, è stata ridotta al 4% per essere portata, a partire dal 1° gennaio 2015, all’attuale 8%.

Interessati anche gli interventi “trainanti” e “trainati” per il superbonus

La ritenuta d’acconto si applica sui bonifici agevolati disposti per il pagamento delle spese relative:
– agli interventi di recupero del patrimonio edilizio, compresi quelli antisismici, ai sensi dell’art. 16-bis del TUIR e dell’art. 16 del DL 63/2013;
– agli interventi di riqualificazione energetica degli edifici esistenti ai sensi dell’art. 1 commi 344-349 della L. 296/2006 e successive modificazioni; 
– agli interventi rientranti nel “bonus facciate” di cui all’art. 1 commi 219-224 della L. 160/2019;
– agli interventi “trainanti” e “trainati” rientranti nel “superbonus” di cui all’art. 119 del DL 34/2020, questo in base al decreto “Requisiti” del MISE.

In base alla circolare dell’Agenzia delle Entrate 28 luglio 2010 n. 40 la base di calcolo su cui operare la ritenuta è il corrispettivo pattuito al netto della ritenuta calcolata con l’aliquota IVA più elevata indipendentemente da quella effettivamente applicata.
Sono escluse da tale adempimento le spese sostenute dall’imprenditore edile per gli interventi di recupero sulla propria abitazione, il pagamento degli oneri di urbanizzazione, dei bolli e dei diritti amministrativi alle amministrazioni comunali nonché il pagamento delle tasse comunali.

Per evitare l’applicazione della ritenuta, l’Agenzia delle Entrate, con riferimento al previgente regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile di cui all’art. 27 commi 1 e 2 del DL 98/2011, aveva indicato nella risoluzione n. 47 del 5 luglio 2013 la possibilità, come indicato nel provvedimento 22 dicembre 2011 n. 185820, di rilasciare un’apposita dichiarazione al sostituto d’imposta dalla quale risultasse che il reddito cui le somme afferiscono era soggetto a imposta sostitutiva.
Infatti, secondo il citato documento di prassi, i contribuenti rientranti nel regime agevolato e destinatari delle somme trasferite mediante i bonifici, effettuati con le specifiche causali, non devono essere assoggettati alla ritenuta d’acconto prevista dall’art. 25 del DL 78/2010 laddove abbiano rilasciato la dichiarazione di esenzione alla banca o all’ufficio postale presso il quale risultano correntisti.

Tale chiarimento non risulta riproposto per il regime forfetario anche se l’art. 1 comma 67 della L. 190/2014 prevede anch’esso che i ricavi e proventi non siano assoggettati a ritenuta d’acconto da parte del sostituto d’imposta obbligando i contribuenti in tale regime a rilasciare un’apposita dichiarazione attestante l’applicazione dell’imposta sostitutiva. Ciò nonostante si ritiene che, stante l’identità di terminologia utilizzata nelle due norme ai fini del rilascio della dichiarazione al sostituto d’imposta, la previgente interpretazione sia tuttora valida anche per il regime forfetario.

Inoltre, a rafforzamento di tale tesi, la risoluzione n. 47/2013 risulta ancora citata nelle istruzioni al rigo RS40 del modello “REDDITI 2020” ai fini dello scomputo delle ritenute indebitamente operate.

In base al comma 1 dell’art. 99 TUIR “Le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento”.

Dunque, secondo il principio generale, non sono deducibili dal reddito:

• le imposte sul reddito;
• le imposte per le quali è prevista la rivalsa (ad esempio l’IVA).

Le altre imposte, invece, sono deducibili e la deducibilità avviene secondo “il principio di cassa” ossia nel periodo d’imposta in cui è avvenuto il pagamento anche se si tratta di tributi di competenza di altri esercizi. Dunque, nel Modello Unico/2016 sono deducibili le imposte pagate nel 2015. Tuttavia, come si vedrà, tale principio in alcuni casi subisce delle deroghe, rendendo applicabile il principio di competenza economica (ossia le imposte si deducono nel periodo della loro imputazione a bilancio).

Una precisazione fondamentale da tener presente è che nel concetto di “imposta” è da intendersi contenuto anche quello di “Tassa”. Quindi, anche le tasse (ad esempio la tassa di occupazione di suolo pubblico è deducibile) segue la regola fissata dall’art. 99 TUIR.

Principi generali deducibilità imposte e tasse
Indeducibili	Deducibili	Regola
Imposte sui redditi e Imposte per le quali è prevista la rivalsa	Altre imposte e tasse	La deducibilità avviene secondo il principio di cassa (con deroga in alcuni casi)

Imposte sui redditi ed IVA

Le imposte sui redditi sono “indeducibili, con alcune eccezioni riguardanti l’IRAP. Infatti, con riferimento a tale tributo, il legislatore consente di dedurre dall’IRES/IRPEF:

• la quota IRAP commisurata all’ammontare d’imponibile corrispondente al costo per lavoro dipendente e assimilato non ammesso in deduzione;
• il 10% dell’IRAP complessiva versata, a condizione che concorrano alla determinazione della base imponibile interessi passivi e oneri assimilati indeducibili.

Anche per quanto riguarda l’IVA, è stabilito come regola generale la sua indeducibilità ai fini IRES/IRPEF. L’unica eccezione è rappresentata dall’IVA indetraibile, la quale diviene deducibile “indirettamente” in quanto portata ad incremento del costo del bene cui si riferisce. Si pensi, ad esempio, a chi opera in regime di vantaggio per l’imprenditoria giovanile (ex minimi), i quali non applicano l’IVA sulle fatture emesse e per i quali diviene “indetraibile” l’IVA assolta sugli acquisti. Per essi l’IVA pagata sugli acquisti, diviene un onere “deducibile” dal reddito d’impresa, insieme al costo del bene cui l’IVA stessa si riferisce.

Imposte sui redditi e IVA
Imposte sui redditi	IVA
Indeducibili con qualche eccezione in merito all’IRAP	Indeducibile (ad eccezione dell’IVA indetraibile). Non è altresì deducibile la maggiorazione dell’1% dovuta in caso di liquidazione IVA trimestrale (comma 11 art. 66 D.l. n. 331/1993)

IMU e TASI degli immobili strumentali

L’IMU, relativa agli immobili strumentali, può essere dedotta ai fini della determinazione del reddito di impresa e del reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni nella misura del 20% dell’importo versato.

Riguardo alla TASI, invece, il legislatore non pone alcuna limitazione alla deduzione, con la conseguenza che l’onere sostenuto è deducibile nella misura del 100% di quanto versato.

Deducibilità IMU e TASI immobili strumentali
IMU	TASI	Principio di deducibilità
20%	100%	Cassa (per entrambi i tributi)

 
La tabella che segue riporta i soggetti che possono beneficiare della deduzione e i soggetti esclusi.
 

Soggetti ammessi/esclusi
Soggetti ammessi	Soggetti esclusi	Note
–      tutte le società di capitali; –      gli enti; –      gli esercenti attività d’impresa, inclusi gli imprenditori individuali; –      le società di persone; –      gli enti non commerciali in relazione ai beni immobili per l’attività commerciale esercitata; –      i soggetti in contabilità semplificata; –      gli esercenti arti e professioni.	–      imprese (e/o professionisti) che assolvono l’IMU su beni immobili non strumentali (es. immobili patrimonio);   –      imprese e professionisti che detengono l’immobile al di fuori della sfera imprenditoriale o soggetti che operano in regime forfettario.	Quindi, ad esempio il lavoratore autonomo, che ha estromesso l’ufficio nel 2015, non potrà considerare deducibile il 20% dell’IMU 2015 pagata, anche se effettivamente utilizza l’immobile per l’attività, in quanto il soggetto detiene l’immobile al di fuori della sfera professionale ossia in qualità di privato. Il soggetto che opera in regime forfettario non può beneficiare della deduzione poiché in linea generale egli non è ammesso a dedurre i costi inerenti l’attività ad esclusione degli oneri previdenziali ed assistenziali assolti per disposizione di legge. È, altresì esclusa la deducibilità dell’IMU relativa agli immobili adibiti promiscuamente all’esercizio dell’arte o professione o all’impresa commerciale e all’uso personale o familiare del contribuente (Circolare n. 10/E/2014). La TASI, invece, può essere dedotta nella misura del 50% in caso di uso promiscuo.

 
Le altre imposte e tasse

Di seguito una tabella riepilogativa delle altre imposte e tasse deducibili.

Imposte sui redditi e IVA
Deducibili	Principio di deducibilità	Note
Imposta di registro	Cassa	Se l’imposta di registro ha valenza pluriennale, allora occorre capitalizzarla (ad esempio nel caso di acquisto di azienda). Nel caso di acquisto di un bene immobile (es. terreno o fabbricato) è imputata come onere accessorio.
Diritto camerale	Cassa
TARI (tassa sui rifiuti)	Cassa
Occupazione aree pubbliche	Cassa
Imposta di bollo	Cassa
Tassa di concessione governativa	Cassa
Imposta sostitutiva sulle operazioni di finanziamento	Competenza (Circolare n. 36/E/2000)	Le imposte sostitutive (es. imposta sostitutiva del regime forfettario) in genere sono “indeducibili”, salvo che lo stesso legislatore ne disponga esplicitamente la loro deducibilità
Accise prodotti petroliferi	Competenza (Risoluzione n, 182/E/2001)
Antitrust	Competenza (Risoluzione n, 182/E/2001)
Imposta di pubblicità	Cassa
Imposte da condono	Non deducibili
Imposte da rivalutazione	Non deducibili	Salvo che lo stesso legislatore ne disponga esplicitamente la loro deducibilità
Tassa sui contratti di borsa	Competenza

 
Le sanzioni

In merito alla deducibilità dal reddito d’impresa, a differenza che delle imposte e delle tasse, per le sanzioni amministrative non è previsto uno specifico riferimento normativo.

Mancando un riferimento normativo, occorre, quindi, avere riguardo al principio generale dell’inerenza al reddito d’impresa per desumerne la possibilità o meno di deduzione. Volendo richiamare la prassi, l’Agenzia delle Entrate si è sempre espressa nella direzione della “indeducibilità” giustificando tale orientamento con la natura funzionale delle stesse sanzioni: “la natura afflittiva delle sanzioni verrebbe svilita qualora fosse riconosciuta la loro deducibilità nella determinazione del reddito d’impresa” (Risoluzione n. 89/E/2001). L’Amministrazione ha riconfermato tale posizione nella successiva Circolare n. 42/E/2005 sostenendo che le sanzioni mancano di qualunque nesso funzionale con l’attività aziendale, rispondendo per definizione ad una finalità repressiva e preventiva del comportamento illecito che esula dalla sfera imprenditoriale.

In altre parole, poiché, la sanzione (anche da ravvedimento operoso) è volta a punire una violazione tributaria del contribuente, l’Agenzia delle Entrate non ne ammette la conseguente deducibilità. Si ritengono, invece, ammessi in deduzione gli interessi dovuti.

Sanzioni ed interessi
Sanzioni (anche da ravvedimento)	Interessi (anche da ravvedimento)
NON DEDUCIBILI	DEDUCIBILI
Si potrebbe eccepire il principio dell’inerenza almeno per quanto riguarda le sanzioni comminate in seguito a violazioni che sono state commesse “per lo svolgimento dell’attività” (si pensi ad esempio ad una sanzione comminata all’imprenditore per infrazioni del codice stradale mentre si stava facendo una consegna ad un cliente). In tal caso la sanzione si potrebbe ritenere deducibile.

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TCG per cassa

Negli ultimi mesi le aziende stanno ricevendo numerosi atti di recupero relativi a carenti od omessi versamenti dei diritti camerali di annualità passate. Supponendo che tali richieste siano legittime, si pone il problema di valutarne la deducibilità ai fini fiscali, ragionando sia in termini di criterio applicabile (cassa o competenza), sia in termini di certezza e di determinabilità oggettiva dell’ammontare.

Le due questioni sono ovviamente tra loro antitetiche, nel senso che, ove si reputi che tali diritti siano deducibili per cassa, appare del tutto irrilevante l’analisi sulla certezza e sulla oggettiva determinabilità.

L’articolo 99 del TUIR disciplina le regole di deduzione applicabili agli oneri fiscali e contributivi e, al secondo periodo del comma 1 prevede che le altre imposte [cioè quelle diverse dalle imposte sui redditi e dal quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa] sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento. La dottrina tradizionale definisce:

• l’imposta come un prelievo connesso alla esistenza di una capacità contributiva,
• mentre la tassa come un prelievo tributario ritenuto necessario a fronte di una prestazione resa da una pubblica amministrazione.

Il tenore letterale della norma è riferito esclusivamente alle imposte, ma è ormai opinione comune che sia più corretto riferire il termine utilizzato alla più ampia categoria dei tributi.

Pertanto, sempre secondo le più diffuse elaborazioni della dottrina, divengono deducibili per cassa tutti i tributi per i quali si porrebbe concretamente un problema di riferibilità a periodo, in quanto non direttamente imputabili a beni e servizi o non autonomamente “correlabili” a ricavi. Così, ad esempio, l’imposta di registro sui canoni di locazione, pagata in via anticipata per l’intera durata contrattuale, andrebbe dedotta per cassa (in quanto non riferibile direttamente ad alcun ricavo), così come la tassa di concessione governativa per la vidimazione dei libri sociali.

Diversamente, seguirebbero:

• il principio di competenza le imposte di bollo o sostitutive sui finanziamenti sopportate dagli enti creditizi, in quanto riaddebitate alla controparte (quindi correlate ai ricavi),
• piuttosto che le imposte di fabbricazione sui prodotti per le compagnie petrolifere,
• le imposte di consumo ed i diritti doganali (considerati quali onere accessori di diretta imputazione al costo dei beni)
• o le imposte d’atto qualora “cumulabili” con il costo di acquisto dei beni.

Ad esempio, dunque, ove si corrisponda imposta di registro per l’acquisto di un immobile strumentale, il tributo viene capitalizzato sul costo del bene e la deduzione dello stesso avviene sotto forma di quote di ammortamento.

Fatte queste considerazioni generali, proviamo ad analizzare il caso del diritto camerale, affermando, innanzitutto, che il medesimo non possa essere ritenuto quale remunerazione diretta di un servizio, posto che il pagamento risulta dovuto anche in caso di completa assenza di qualsivoglia prestazione a favore del soggetto.

Se si condivide tale inquadramento, si può svolgere un ulteriore passo nel ragionamento per riscontrare l’assoluta indipendenza della voce rispetto ai ricavi prodotti dal soggetto, con la conseguente impossibilità di individuare qualsiasi collegamento con i ricavi prodotti. Quindi, non resterebbe che la soluzione “residuale” di utilizzare il criterio di deduzione per cassa.

Se, viceversa, si volesse attribuire al diritto camerale la funzione di remunerazione di un ipotetico servizio (tesi che a noi pare assai problematica), si dovrebbe privilegiare la deduzione per competenza. Ne deriverebbe, pertanto, la indeducibilità dei pagamenti avvenuti in esercizi diversi rispetto a quello di riferimento, poiché l’effettivo importo poteva essere tranquillamente determinato dal soggetto, secondo le prescrizioni legislative vigenti.

Nell’una e nell’altra ipotesi, invece, resterebbero non deducibili (nell’ottica ormai consolidata della amministrazione finanziaria) le eventuali sanzioni addebitate per il ritardo.