Quesito del 30.3.2015
Una srl ha contabilizzato e dedotto, negli esercizi 2005, 2007 e 2012, costi per acquisti di materie prime.
Al 31.12.2014 i relativi importi sono ancora presenti in contabilità tra le fatture da ricevere. Le fatture non perverranno mai.
Qual è il comportamento contabile e fiscale più prudente ai fini della redazione del bilancio 2014?
In particolare, la srl può contabilizzare una sopravvenienza attiva a fronte dell’eliminazione contabile (anche parziale, ad esempio relativa all’anno 2005, poiché sono già trascorsi 10 anni) delle fatture da ricevere? Tale sopravvenienza concorre a formare il reddito imponibile?
In caso di controllo effettuato su un periodo d’imposta ancora accertabile, l’Agenzia delle Entrate può, dopo aver controllato le schede contabili, recuperare a tassazione i costi per acquisti di materie prime?

Risposta
Le partite da liquidare sono costi o ricavi interamente di competenza dell’esercizio in chiusura, la cui collegata manifestazione numeraria avrà luogo nel successivo periodo amministrativo, al momento del ricevimento o dell’emissione dei rispettivi documenti contabili. La rettifica relativa alle partite da liquidare si origina, infatti, dalla differenza temporale che intercorre tra il momento di effettuazione dell’operazione e il ricevimento o l’emissione del documento contabile giustificativo. Se tra i due indicati momenti si verifica la chiusura dell’esercizio, le operazioni sono interamente di competenza dell’esercizio in chiusura. Cfr. Ferrero G., Dezzani F., Pisoni P., Puddu L. “Contabilità e bilancio d’esercizio”, Giuffrè, Milano, 2000, p. 259.
Con specifico riferimento alle fatture da ricevere, al termine del periodo amministrativo, l’azienda si trova nella seguente situazione: l’entrata della merce nei magazzini è stata registrata, ma l’ufficio contabilità non ha potuto accertare il relativo costo per mancanza della specifica documentazione (es. la fattura del fornitore non è stata ancora ricevuta). In tale caso, occorre imputare per competenza il costo stimato delle merci, rilevando in contropartita un debito presunto nei confronti del fornitore (attraverso il conto “Fornitori c/fatture da ricevere”).
Peraltro, il documento OIC 19 (§ 17) stabilisce che i debiti per fatture da ricevere devono essere rilevati nella voce “D.7 – Debiti verso fornitori” dello Stato patrimoniale, nella misura in cui i rischi, gli oneri e i benefici significativi connessi alla proprietà dei beni acquisiti sono stati trasferiti all’impresa.
“Per i beni acquistati (magazzino ed immobilizzazioni), detto trasferimento si realizza con il passaggio del titolo di proprietà, ed in particolare alla data di ricevimento del bene, ovvero alla data di spedizione nel caso in cui i termini siano consegna franco stabilimento o magazzino fornitore” (documento OIC 19, § 33).
La merce corrispondente al costo stimato può trovarsi in stato di acquisto oppure in corso di lavorazione o nello stato di prodotto finito presso l’azienda; in questa ipotesi, la merce viene rilevata come rimanenza di magazzino in sede di chiusura dei conti. In alternativa, la merce può essere stata venduta. In entrambe le situazioni, a Conto economico viene rilevato un componente positivo di reddito (storno di costo o ricavo di vendita), che trova contropartita nel costo rilevato per competenza nell’esercizio in chiusura mediante la rettifica di imputazione connessa alle fatture da ricevere. Cfr. Ferrero G., Dezzani F., Pisoni P., Puddu L. “Contabilità e bilancio d’esercizio”, Giuffrè, Milano, 2000, p. 261 e 262.
Generalmente, nel successivo esercizio, al momento del ricevimento del documento contabile giustificativo dell’operazione, risulta possibile prendere visione dell’effettivo valore dei beni ricevuti, verificando così le stime effettuate in sede di chiusura. In tale sede, occorre stornare il conto “Fornitori c/fatture da ricevere” e iscrivere il debito verso il fornitore. Le eventuali differenze tra il valore stimato in sede di chiusura e il valore effettivo del documento contabile devono essere imputate a Conto economico, a titolo di sopravvenienze.
Nel caso di specie, i documenti giustificativi relativi alle materie prime acquistate non saranno mai ricevuti dall’impresa. Per quanto si desume dal testo del quesito, non sorgerà, quindi, alcuna obbligazione, da parte dell’impresa, a pagare al fornitore l’ammontare di denaro corrispondente alle merci acquistate.
Pertanto, ai fini della redazione del bilancio relativo all’esercizio 2014, occorre stornare l’importo rilevato nel conto “Fornitori c/fatture da ricevere”, a prescindere dal fatto che i debiti in esame siano prescritti.
La mancata emissione della fattura potrebbe, infatti, essere determinata anche da altri fattori. A tal riguardo, assume rilievo quanto evidenziato dal documento OIC 19 (§ 82), secondo cui “i debiti possono subire modifiche a causa di resi o di rettifiche di fatturazione. Le cause possono essere molteplici: merci difettose, merci eccedenti le ordinazioni, differenze di qualità, ritardi di consegna, applicazione di prezzi diversi da quelli concordati, errori di conteggi nelle fatture, conguagli e rettifiche per collaudi e così via. Per questi fatti, se rilevanti e certi, il valore nominale dei debiti in bilancio viene rettificato nella misura corrispondente all’ammontare definito con la controparte”.
In contropartita, occorre rilevare una sopravvenienza attiva, da classificare nella voce “A.5 – Altri ricavi e proventi” del Conto economico, in quanto conseguente all’aggiornamento di stime compiute in precedenti esercizi.
La sopravvenienza attiva in esame concorre a formare il reddito d’impresa ex art. 88 del TUIR, ai sensi del quale “si considerano sopravvenienze attive i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi e i ricavi o altri proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, nonché la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi”.
Quanto detto si basa sul presupposto che le operazioni che hanno determinato la rilevazione delle fatture da ricevere siano effettivamente esistenti e, quindi, le scritture contabili registrate non conseguano a frodi o errori. Nel qual caso, a fronte dello storno dell’importo rilevato nel conto “Fornitori c/fatture da ricevere”, dovrebbe essere rilevata una sopravvenienza attiva, da classificare tra i proventi straordinari del Conto economico, secondo le indicazioni contenute nel documento OIC 29.
Sotto questo profilo, si ricorda che, come precisato dalla circ. Agenzia delle Entrate 24.9.2013 n. 31 (§ 1), i componenti di reddito rilevati a seguito della correzione di errori contabili non possono assumere immediato rilievo fiscale, in quanto non presentano i presupposti legittimanti né per la deduzione delle sopravvenienze passive ai sensi dell’art. 101 del TUIR, né per l’assoggettamento a tassazione delle sopravvenienze attive di cui all’art. 88 del TUIR.
La sopravvenienza attiva rilevata nell’esercizio 2014 per correggere l’errata imputazione delle fatture da ricevere non dovrebbe, quindi, essere attratta a tassazione, salvo l’obbligo di presentare, ove possibile in considerazione dei termini per l’accertamento stabiliti dall’art. 43 del DPR 600/73 e ferma restando l’applicazione delle sanzioni e dell’art. 13 del DLgs. 472/97, apposita dichiarazione integrativa a sfavore ex art. 2 co. 8 del DPR 322/98, espungendo i costi erroneamente dedotti.
Infine, in relazione ai profili di natura accertativa, si ricorda che l’Amministrazione finanziaria potrebbe recuperare a tassazione, in relazione ai periodi d’imposta ancora accertabili, i costi per acquisti, qualora l’impresa non fosse in grado di dimostrare, attraverso idonea documentazione, l’effettiva consegna delle materie prime.