Nel caso in cui il general contractor stipuli un mandato senza rappresentanza con il committente finale per le spese professionali per le asseverazioni del super bonus del 110%, il general contractor a monte riceverà una fattura dal professionista forfettario (o minimo) senza Iva, mentre a valle, in base all’articolo 3, comma 3, ultimo periodo del Dpr 633/1972, rifatturerà al committente, privato consumatore o condominio, con aliquota Iva ordinaria.
Con il mandato senza rappresentanza, infatti, il riaddebito costituisce il corrispettivo di una prestazione di servizi che mantiene la «stessa natura intrinseca dell’operazione riaddebitata» (risposta n. 575/2020, risoluzioni n. 13/E-VII-15-6011-1998 e n. 6/E/1998). Questa stessa natura Iva è solo a livello «oggettivo», mentre l’esclusione da Iva delle prestazioni fornite dai forfettari deriva da ragioni «soggettive» degli stessi. Pertanto, il «general contractor» deve rifatturare al committente il costo sostenuto per le spese professionali, con mandato senza rappresentanza, con Iva ordinaria.
—————————– da IPSOA —————————
Riaddebito delle spese professionali con trattamento IVA a due vie.
La conferma emerge dalla risposta a interpello n. 623 del 2021, resa dalle Entrate a una rete d’impresa, ma verosimilmente suscettibile di un’applicazione più ampia, in tema di interventi che possono beneficiare dei vari bonus edilizi (110% compreso). La risposta è importante perché precisa che il modello dell’intermediazione fiscalmente opaca (mandato senza rappresentanza) con ribaltamento assoggettato a IVA è utilizzabile “anche qualora i professionisti siano individuati dal committente”; e perché completa la risposta a interpello n. 480 del 2021 confermando la fruibilità del bonus anche nel caso di riaddebito secondo il modello del mandato con rappresentanza. In entrambi i casi, rimane esclusa dai bonus qualsiasi forma di “ricarico” o compenso spettante al mandatario.
La gestione del riaddebito delle spese professionali ai fini dei bonus e superbonus previsti (anche per lo sconto in fattura) per gli interventi agevolati in edilizia ha formato oggetto di analisi in particolare nelle risposte a interpello n. 254, n. 261, n. 480 e n. 623 del 2021 dell’Agenzia delle Entrate.
Ciò premesso, proviamo a ripercorrere i casi suddetti al fine di individuare, anche dal versante IVA, il comportamento più coerente per il caso in cui, in luogo della gestione diretta del contribuente, pagamento e fatturazione delle spese suddette avvengano con l’intervento di un mandatario (appaltatore principale, general contractor, rete d’impresa) allo scopo di semplificare la gestione del bonus nel caso di sconto in fattura o cessione del credito ex art. 121 del D.L. n. 34/2020.
Mandato senza rappresentanza: le risposte a interpello n. 254 e n. 261
Nel caso affrontato con la risposta a interpello n. 254 del 2021, il General Contractor (General Contractor) offre al committente un contratto unico sia per gli interventi che per la progettazione dell’opera. Tutti i professionisti coinvolti nelle varie prestazioni (APE, DDLL, responsabile lavori, asseverazione, visto, etc.) sono incaricati dal committente ma fatturano al General Contractor e costui ribalta i costi al committente secondo lo schema del mandato senza rappresentanza regolato, ai fini IVA, dall’art. 3, comma 3, D.P.R. n. 633/1972 ovvero mantenendo la medesima qualificazione oggettiva della prestazione (fermo restando il rispetto dei requisiti soggettivi) e quindi, nel caso di specie, fatturando con l’IVA.
L’istante (il committente), nel precisare che il General Contractor non riceverà alcun compenso né per l’attività di coordinamento né per lo sconto in fattura, chiede se possa ricevere da un unico contraente generale fattura sia per i servizi di progettazione e realizzazione sia per gli ulteriori servizi professionali connessi (asseverazione e visto di conformità).
L’Agenzia delle Entrate risponde in senso affermativo “a condizione che gli effetti complessivi siano i medesimi di quelli configurabili nell’ipotesi in cui i professionisti che rendono i servizi in questione avessero effettuato direttamente lo sconto in fattura al committente, beneficiario dell’agevolazione” e precisando che nella fattura di ribaltamento “deve essere descritto in maniera puntuale il servizio e indicato il soggetto che lo ha reso”.
Analoghe le conclusioni del caso affrontato con la risposta a interpello n. 261 (interpellante, questa volta, il General Contractor) in cui il fornitore unico (una E.S.Co. ex D.M. n. 263/2016) intende offrire:
(i) sia la fornitura e posa degli interventi di riqualificazione energetica (direttamente o tramite subappalto) con la progettazione dell’opera (direttamente con professionisti abilitati dipendenti o tramite collaboratori propri),
(ii) sia i servizi dei professionisti abilitati, indicati direttamente dal committente, necessari per l’ottenimento del superbonus con sconto in fattura, tramite lo schema del mandato senza rappresentanza, riaddebitando al committente – senza ricarico – i costi dei servizi assegnati ai suddetti professionisti.
Mandato senza rappresentanza: la risposta a interpello n. 480 (prima parte)
L’interpellante è un operatore delle costruzioni generali e chiede conferma della possibilità di considerare le spese dello “studio di fattibilità” (non vincolante, preventivo e propedeutico alle decisioni del condominio), eseguite da un tecnico indipendente, fra le spese agevolabili con lo sconto in fattura gestendo il rapporto secondo lo schema del già citato mandato senza rappresentanza. In tal caso il tecnico, incaricato dall’impresa medesima e non dal condominio, fattura (in tal caso coerentemente, n.d.A.) le proprie prestazioni all’impresa mandataria che a sua volta, mantenendo la medesima qualificazione oggettiva, fattura con IVA la prestazione al condominio.
Per il caso in cui il condominio deliberi l’esecuzione dei lavori, ferma restando la sussistenza di tutti gli ulteriori requisiti previsti per la detrazione, l’Agenzia conferma l’agevolabilità con sconto in fattura del riaddebito delle spese suddette al netto (come negli interpelli retro citatati) di qualsiasi ricarico eventualmente spettante al mandatario.
Mandato con rappresentanza: la risposta a interpello n. 480 (seconda parte)
Il condominio committente, assunte le relative deliberazioni, oltre ad affidare l’appalto dei lavori all’impresa suddetta, affida in prima persona separato e diretto incarico al progettista e agli altri professionisti quali, ad esempio, il commercialista che rilascerà il visto di conformità e curerà le comunicazioni all’Agenzia delle Entrate. In tal caso l’interpellante, cambiando impostazione rispetto ai precedenti interpelli, prospetta (a giudizio di chi scrive coerentemente per le motivazioni che indicheremo nelle osservazioni a seguire) l’utilizzo dello schema del mandato con rappresentanza per riaddebitare con l’esclusione dalla base imponibili (art. 15, comma 1, n. 3, D.P.R. n. 633/1972) le somme anticipate in forza di un mandato con rappresentanza (delegazione di pagamento) a pagamento della fattura che il progettista fattura (con IVA ordinaria se non forfettario) al condominio committente.
Mandato con e mandato senza rappresentanza: la risposta a interpello n. 623
Nella fattispecie esaminata nella risposta a interpello n. 623 del 2021, l’istante (Alfa Srl) è una rete d’impresa mista, con soggettività giuridica, di cui alla legge n. 122/2010 (art. 3, comma 4-ter e ss., D.L. n. 5/2009 s.m.i.) a cui aderiscono imprese e professionisti (i “retisti”) quali, nel caso in analisi, “imprese esecutrici e tecnici incaricati dal committente nei rispettivi contratti sottoscritti dal Presidente della Rete che li impegna individualmente facendo loro assumere la responsabilità soggettiva del lavoro svolto”.
I singoli “retisti”, in un’ottica consortile di pareggio fra entrate e uscite (ovvero di copertura delle spese di gestione), fatturano alla rete con una riduzione marginale del proprio corrispettivo (fra l’1% e il 5%) sulla base di un bilancio previsionale condiviso, mentre la Rete (Alfa) emette fattura al committente finale per l’attività complessivamente svolta.
L’istante chiede pertanto chiarimenti sia in merito alle imposte dirette (bonus ristrutturazione, ecobonus, etc. per il committente) che per l’IVA in merito al suddetto “ribaltamento” prospettando l’applicazione, ai fini della fatturazione, dello schema espresso nella risposta a interpello n. 254 per il mandato senza rappresentanza (pur agendo sulla base di un mandato con rappresentanza) ma ritenendo che il differenziale fra la fattura dei retisti e della rete non sia assimilabile al ricarico del Contraente Generale e che pertanto – lato committente – anche detto differenziale rimanga agevolabile ai fini del bonus.
Su tale ultimo aspetto la posizione dell’Agenzia è, però, negativa giacché la risposta precisa che “anche l’eventuale importo che la Rete addebiterebbe al committente quale copertura delle spese di gestione annuale della Rete stessa, trattandosi di costi non direttamente imputabili alla realizzazione dell’interno”, è in ogni caso escluso dall’agevolazione.
Dal versante dello schema di fatturazione – pur evitando di approfondire il nodo aliquota agevolata e fermo restando che nella fattura di riaddebito (o in altra idonea documentazione) deve essere descritto in modo puntuale il servizio e indicato il soggetto che lo ha reso – l’Agenzia (a fronte del difficile inquadramento del rapporto fra rete e retisti) dimostra invece apprezzabile apertura riconoscendo il bonus al committente sia nel caso in cui la Rete agisca “sulla base di mandato senza rappresentanza, in forza del quale i Retisti (imprese e i professionisti) anche qualora siano individuati dal committente medesimo” sia “nella diversa ipotesi in cui il beneficiario della stessa affidi direttamente l’incarico per la realizzazione degli interventi agevolabili ai professionisti e alle imprese (con fattura di costoro emessa sul committente, nda) e deleghi la Rete al pagamento del compenso dovuto in suo nome e per suo conto, in forza di un mandato con rappresentanza” con riaddebito escluso ai sensi dell’art.15.
Osservazioni
In tutte le risposte citate, l’Agenzia delle Entrate ha assunto acriticamente quanto rappresentato dagli istanti in merito agli schemi negoziali adottati. Ciò premesso va osservato che l’Agenzia, fin dalle risposte n. 254 e n. 261, ha riconosciuto, ai fini dei bonus, la praticabilità dello schema del mandato senza rappresentanza anche nel caso di professionisti incaricati direttamente dal committente “a condizione che gli effetti complessivi siano i medesimi di quelli configurabili nell’ipotesi in cui i professionisti che rendono i servizi in questione avessero effettuato direttamente lo sconto in fattura al committente, beneficiario dell’agevolazione”.
Dal versante della disciplina IVA, però, non si può non osservare come la rivalsa (art. 18) e la relativa fatturazione (art. 21, D.P.R. n. 633/1972) andrebbe sempre operata nei confronti del cliente ovvero sulla controparte del rapporto sinallagmatico, anche laddove il pagamento avvenga ad opera di un terzo (cfr. circolare 7 maggio 2018 n. 9/E, § 4.2; C.M. 6 dicembre 1994, n. 203/E; R.M. 13 giugno 1981, n. 331350) così come i contributi e le sovvenzioni non ne riducono la base imponibile IVA (e in tal senso anche il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 283847/2020 per lo sconto in fattura ex art. 121 del decreto Rilancio).
Per l’effetto di ciò, a giudizio di chi scrive, non si può non osservare come, dei primi interpelli, non sia completamente convincente (al di là della comprensibile ricerca di semplificazione gestoria) la prospettazione degli interpellanti stessi che, nel precisare come i professionisti siano incaricati e contrattualizzati direttamente dal committente (anche per via – per taluni incarichi – dell’opportuna/necessaria terzietà nel rapporto committente-professionista-appaltatore), propongono la fatturazione secondo lo schema del mandato senza rappresentanza.
Di tale aspetto deve avere evidentemente tenuto conto l’impresa dell’interpello n. 480 che – cambiando impostazione – ha invece prospettato l’addebito in esclusione dalla base imponibile ai sensi dell’art. 15 della somma anticipata in pagamento della fattura che il progettista (coerentemente) fattura al condominio committente. In tale interpello (così come riconosciuto nella più recente risposta n. 623 del 2021) l’Agenzia ha ovviamente confermato quanto prospettato ma, nonostante la richiesta ben formulata dall’istante, non si è invece esplicitamente espressa (né confermando né rigettando) anche sulla “scontabilità” (o cedibilità) ex art. 121, D.L. n. 34/2020 dei suddetti riaddebiti in articolo 15.
A tal riguardo qualche dubbio nei mesi scorsi è stato sollevato dalla dottrina giacché, alla lettera, non si realizzerebbe lo sconto sul “corrispettivo dovuto” ma sul recupero di un’anticipazione esclusa da IVA. A giudizio di chi scrive, tuttavia, una conclusione favorevole pare sostenibile sulla base delle seguenti argomentazioni:
(i) ciò che forma oggetto dell’addebito in articolo 15 – da parte del mandatario – corrisponde comunque ad un corrispettivo (quello fatturato dal prestatore – IVA compresa – direttamente al committente mandante);
(ii) il principio, più volte ribadito, che governa i chiarimenti ad oggi resi dall’Agenzia delle Entrate è quello che l’intervento di un mandatario, General Contractor o rete che sia, non può determinare benefici superiori a quelli di cui il committente avrebbe fruito se avesse agito in proprio e il ribaltamento puntuale, in articolo 15, di quanto fatturato dal professionista al committente beneficiario è la rappresentazione plastica di detto principio.
Non da ultimo, le spese del progettista (ma lo stesso può dirsi per l’asseveratore e il professionista che appone il visto) riaddebitate in articolo 15 in virtù di un mandato “trasparente” sono chiaramente connesse e funzionali agli interventi agevolabili con bonus e superbonus e tale riaddebito – proprio perché riferibile a un corrispettivo già “ivato” dal prestatore – può avvenire (previa indicazione di detta natura) in esenzione da imposta di bollo ai sensi dell’art. 6 della Tabella annessa al D.P.R. n. 642/1972.